Nas
últimas semanas um cliente nosso, ao fazer uma importação, recebeu uma
notificação da Secretaria da Receita Federal para responder um questionário
onde a primeira pergunta era se aquela operação consistia numa importação por “conta
própria”, “encomenda” ou “conta e ordem de terceiro”.
Me
debrucei então ao estudo das diferenças nas modalidades de importação, especialmente
sobre quais as implicações jurídicas que aquela singela pergunta poderia
acarretar ao cliente.
Sobre
esse tema, descobri que o site da Receita Federal (www.receita.fazenda.gov.br) pode
nos ajudar muito a entender a legislação aduaneira.
Sendo
assim, extraído do site da Receita Federal, exponho abaixo os conceitos e
implicações jurídicas de Importação por Encomenda e Importação por Conta e
Ordem de Terceiro.
Trata-se
uma esquematização dos textos encontrados no site da Receita Federal sobre o
tema, com as devidas referências legislativas, que podem ajudar a quem procurar
uma solução nestes casos de autuação por descumprimento da legislação
aduaneira, regras que se diferenciam da legislação tributária sobre importação
e que podem acarretar em prejuízos imensuráveis aos que pretendem se aventurar
no mercado externo.
Lembro
que os grifos em amarelo foram feitos por mim.
Que
seja de boa ajuda.
Forte
abraço,
1.
DA IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA
Extraído
de: http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/Encomenda/Default.htm
Introdução
Cada
vez mais e por diversos motivos, as organizações vêm optando por focar-se no
objeto principal do seu próprio negócio (atividades-fim) e por terceirizar as
atividades-meio do seu empreendimento.
Essa
tendência ocorre também no comércio exterior, pois algumas empresas vêm
terceirizando suas operações de importação de mercadorias. Uma das formas de
terceirização reconhecida legalmente e devidamente regulamentada pela
Secretaria da Receita Federal (SRF) é a importação por encomenda.
Nesse
tipo de operação, uma empresa – a encomendante predeterminada –, interessada em
uma certa mercadoria, contrata uma outra empresa – a importadora – para que
esta, com seus próprios
recursos, providencie a importação dessa mercadoria e a revenda
posteriormente para a empresa encomendante.
A
fim de disciplinar esse tipo de importação, a SRF, no uso da atribuição que lhe
foi conferida pelo § 1º do artigo 11 da Lei
nº 11.281, de 2006, e pelo artigo 16 da Lei
9.779, de 1999, editou a Instrução
Normativa (IN) SRF nº 634, de 2006, que estabelece requisitos e condições
para a atuação de pessoas jurídicas importadoras em operações procedidas por
encomenda de terceiros.
Para
que seja considerada regular, a importação realizada por uma empresa, por
encomenda de uma outra, deve atender a determinados requisitos,
condições e obrigações tributárias acessórias previstos na legislação.
Da
mesma forma, tanto a empresa importadora quanto a empresa encomendante dos
produtos importados devem observar o tratamento
tributário específico dispensado a esse tipo de operação, assim como tomar
alguns cuidados
especiais, a fim de não serem surpreendidas por uma autuação da
fiscalização da SRF ou, até mesmo, terem suas mercadorias apreendidas.
O
que é a importação por encomenda
A
importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos
próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de
revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente
determinada, em razão de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo
objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas (art.
2º, § 1º, I, da IN
SRF nº 634/06).
Assim,
como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao
exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao
encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos
fiscais de uma importação própria.
Em
última análise, em que pese a obrigação do importador de revender as
mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e não este que pactua a compra
internacional e deve dispor de capacidade econômica para o pagamento da
importação, pela via cambial. Da mesma forma, o encomendante também deve
ter capacidade econômica para adquirir, no mercado interno, as mercadorias revendidas
pelo importador contratado.
Ressalte-se
ainda que, diferentemente da importação
por conta e ordem, no caso da importação por encomenda, a operação cambial
para pagamento da importação deve ser realizada exclusivamente em nome do
importador, conforme determina o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais
Internacionais (RMCCI – Título 1, Capítulo 12, Seção 2) do Banco Central do Brasil (Bacen).
Outro
efeito importante desse tipo de operação é que, conforme determina o artigo 14
da Lei
nº 11.281, de 2006, aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de
preço de transferência de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei
nº 9.430, de 1996. Em outras palavras, se o exportador estrangeiro, nos
termos dos artigos 23 e 24 dessa lei, estiver domiciliado em país ou
dependência com tributação favorecida e/ou for vinculado com o importador ou o
encomendante, as regras de “preço de transferência” para a apuração do imposto
sobre a renda deverão ser observadas.
Requisitos,
condições e obrigações tributárias acessórias
Para
que uma operação de importação por encomenda seja realizada de forma
perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que tanto a empresa encomendante quanto a empresa
importadora sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio
Exterior (Siscomex), nos termos da IN
SRF nº 650, de 2006.
Dessa
forma, além de providenciar a sua própria habilitação, a pessoa jurídica que encomenda mercadorias
importadas a uma outra empresa deve apresentar, à unidade da SRF com jurisdição
para fiscalização aduaneira sobre o seu estabelecimento matriz, cópia do
contrato firmado entre as duas empresas (encomendante e importadora), caracterizando a
natureza de sua vinculação, a fim de que a contratada seja vinculada à
encomendante no Siscomex, pelo prazo ou operações previstos no contrato.
Outra
condição para que a importação seja considerada por encomenda é que a operação seja realizada
integralmente com recursos do importador contratado, pois, do contrário, seria
considerada uma operação de importação
por conta e ordem.
A
fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme
determina o artigo 3º da IN
SRF nº 634/06, as seguintes condições também deverão ser atendidas:
-
Ao elaborar a declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica
contratada, deve indicar, em campo próprio na ficha “importador” da DI, o
número de inscrição do encomendante no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas
(CNPJ); e
-
Enquanto não estiver disponível na ficha “importador” da DI um campo específico
para o CNPJ do encomendante, este deve ser informado no campo destinado à
identificação do adquirente por conta e ordem daquela mesma ficha, devendo
também ser informado, na ficha “informações complementares” da DI, que se trata
de uma importação por encomenda.
Ressalte-se
ainda que, a fim de coibir eventuais tentativas de fraude, conforme estabelece
o artigo 5º da IN SRF nº 634/06, sempre que o valor das importações for incompatível com o capital
social ou o patrimônio líquido do importador ou do encomendante a importação
poderá ser retida e somente liberada mediante a prestação de garantia,
podendo ainda o importador e/ou encomendante serem submetidos ao procedimento
especial de fiscalização previsto na IN
SRF nº 228, de 2002.
Cuidados
especiais
A
escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de
um intermediário contratado para esse fim é livre e perfeitamente legal.
Entretanto, há cuidados simples que devem ser tomados pelas empresas encomendantes
de produtos importados por terceiros para que não sejam surpreendidas pela
fiscalização tributária e sejam autuadas ou, até mesmo, tenham suas mercadorias
apreendidas.
Além
da observância dos requisitos,
condições e obrigações tributárias acessórias anteriormente elencados, é
importante frisar que, na importação por encomenda, o fato do importador, na
qualidade de contratado do encomendante, registrar a declaração de importação
(DI) em seu nome e utilizar seus próprios recursos para levar a efeito a
operação faz com que se produza, para o importador contratado, os mesmos
efeitos fiscais de uma importação própria.
Entretanto,
embora seja o importador que promove o despacho de importação em seu nome,
efetua o recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação de mercadorias
(II, IPI, Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis) e,
conseqüentemente, seja ele o contribuinte dos tributos federais incidentes
sobre as importações, a empresa encomendante das mercadorias é também o
responsável solidário pelo recolhimento desses tributos, seja porque ambos têm
interesse comum na situação que constitui o fato gerador dos tributos, seja por
previsão expressa de lei. (vide arts. 124, I e II da Lei nº 5.172, de 1966 - CTN; arts. 32, parágrafo único,
“d”, e 95, VI, do Decreto-Lei
nº 37, de 1966).
Um
outro cuidado que as empresas devem ter se refere à legislação de “preços de
transferência”. Por força da determinação expressa no artigo 14 da Lei
nº 11.281/06, sempre que houver vinculação entre o exportador estrangeiro e
a empresa importadora ou a encomendante – nos termos do artigo 23 da Lei
nº 9.430, de 1996 – ou, ainda, havendo ou não essa vinculação, quando o
exportador estrangeiro for domiciliado em país ou dependência com tributação
favorecida ou que oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas
jurídicas – nos termos do artigo 4º da Lei
nº 10.451, de 2002, e da IN
SRF nº 188, de 2002 – a empresa importadora e/ou a encomendante deve(m)
observar as determinações dos artigos 18 a 24 da Lei
nº 9.430/96, quando da apuração do imposto de renda sobre as suas
operações.
Adicionalmente,
por força da presunção legal estabelecida no § 2º do artigo 11 da Lei
nº 11.281/06, se a importadora e a encomendante não cumprirem com todos os
requisitos e condições estabelecidos na legislação de importação por encomenda,
para fins fiscais, a importação realizada será considerada por conta e ordem de
terceiro e acarretará para a empresa encomendante:
-
Que ela seja responsável solidária pelo imposto de importação e eventuais
penalidades relativas a esse imposto aplicáveis à operação;
Que
ela seja equiparada a estabelecimento industrial e, conseqüentemente,
contribuinte do imposto sobre produtos industrializados (IPI) incidente nas
operações que realizar com as mercadorias importadas; e
-
A aplicação das mesmas normas de incidência das contribuições para o PIS/PASEP
e COFINS sobre a sua receita bruta que são aplicáveis ao importador comum.
A
inobservância dos requisitos e condições previstos na legislação pode acarretar
ainda desde o lançamento de ofício dos tributos e acréscimos legais
eventualmente devidos até o perdimento das mercadorias importadas.
Ressalte-se
que a caracterização de indícios de irregularidades nesse tipo de operação
autoriza a aplicação de procedimentos especiais de controle, previstos na IN
SRF nº 52, de 2001, na IN
SRF nº 206, de 2002, assim como na IN
SRF nº 228/02, podendo as mercadorias permanecer retidas por até 180 dias,
para execução do correspondente procedimento de fiscalização, visando a apurar
as eventuais irregularidades ocorridas.
A
ocultação do encomendante da importação, mediante fraude ou simulação, além de
acarretar o perdimento da mercadoria, tem sérias implicações perante a
legislação de valoração aduaneira, porque pode ocultar transações entre pessoas
relacionadas, que têm tratamento normativo distinto, e do Imposto de Renda,
relativamente aos preços de transferência. Por essa razão, o encomendante deve
sempre se fazer identificar nas declarações de importação, cujas mercadorias
tenham sido por ele encomendadas para importação no exterior.
Dispõem
ainda os artigos 59 e 60 da Lei
nº 10.637/02 que se presume fraudulenta a interposição de terceiros em
operação de comércio exterior quando não comprovada a origem, a disponibilidade
e a transferência dos recursos empregados, sujeitando a mercadoria à pena de
perdimento e o importador à declaração de inaptidão de sua inscrição.
Tratamento
tributário específico
Atualmente,
os tributos federais incidentes sobre uma importação devem ser recolhidos por
ocasião do registro da DI, não importando se esta é por conta própria ou por
encomenda de terceiros. Entretanto, nesta última situação, o tratamento
tributário dispensado ao importador e ao encomendante nas etapas subseqüentes à
nacionalização das mercadorias difere daquele aplicável aos casos de importação
por conta própria:
Quanto
à importadora:
Além
de contabilizar tanto as entradas das mercadorias importadas como os recursos
recebidos da encomendante pela revenda dos produtos, a empresa importadora deve
apurar e recolher normalmente – como qualquer outro importador – todos os
tributos incidentes sobre a revenda das mercadorias importadas, tais como: o
IPI (por ser equiparada a estabelecimento industrial); a Contribuição para o
PIS/Pasep-Faturamento; a Cofins-Faturamento; e a CIDE combustíveis.
Ressalte-se
que, na determinação dos tributos devidos pela revenda da mercadoria ao
encomendante predeterminado, a importadora pode aproveitar os créditos desses
tributos, advindos da operação de importação.
Finalmente,
por força do artigo 70 da Lei
nº 10.833, de 2003, a importadora deverá manter, em boa guarda e ordem, os
documentos relativos às transações que realizar, pelo prazo decadencial
estabelecido na legislação tributária a que está submetida, e apresentá-los à
fiscalização aduaneira quando exigidos.
Quanto
ao encomendante:
Como
qualquer outro comerciante no País, a empresa encomendante deve apurar e
recolher os tributos que normalmente incidem sobre a comercialização de
mercadorias importadas, tais como, a Contribuição para o PIS/Pasep-Faturamento,
a Cofins-Faturamento, e a CIDE combustíveis, assim como cumprir com as demais
obrigações acessórias previstas na legislação dos tributos.
Com
relação ao IPI, conforme estabelece o artigo 13 da Lei
nº 11.281/06, a empresa encomendante é equiparada a estabelecimento
industrial e, portanto, é contribuinte desse imposto. Conseqüentemente, o
encomendante deverá, ainda, recolher o imposto incidente sobre a
comercialização no mercado interno das mercadorias importadas e cumprir com as
demais obrigações acessórias previstas na legislação desse tributo, podendo
ainda aproveitar o crédito de IPI originário da operação de aquisição das
mercadorias do importador.
Ressalte-se
que, em razão da sua responsabilidade solidária, a empresa encomendante, por
força do artigo 70 da Lei
nº 10.833/03, deverá manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos
às transações que realizar, pelo prazo decadencial estabelecido na legislação
tributária a que está submetida, e apresentá-los à fiscalização aduaneira
quando exigidos.
Legislação
de referência
2.
DA IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM
Extraído
de:
http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/ContaOrdem/default.htm
Introdução
Cada
vez mais e por diversos motivos, as organizações vêm optando por focar-se no
objeto principal do seu próprio negócio (atividades-fim) e por terceirizar as
atividades-meio do seu empreendimento.
Essa
tendência ocorre também no comércio exterior, pois algumas empresas vêm
terceirizando suas operações de importação de mercadorias. Uma das formas de
terceirização reconhecida legalmente e devidamente regulamentada pela
Secretaria da Receita Federal (SRF) é a importação por conta e ordem.
Nesse
tipo de operação, uma empresa – a adquirente –, interessada em uma determinada mercadoria, contrata uma
prestadora de serviços – a importadora por conta e ordem – para que esta,
utilizando os recursos originários da contratante, providencie, entre outros, o
despacho de importação da mercadoria em nome da empresa adquirente.
A
fim de disciplinar essa prestação de serviços de importação, a SRF, no uso da
atribuição que lhe foi conferida pelo inciso I do artigo 80 da Medida
Provisória 2.158-35, de 2001, e pelo artigo 16 da Lei
9.779, de 1999, editou a Instrução
Normativa (IN) SRF nº 225, de 2002, que estabelece requisitos e condições
para a atuação de pessoas jurídicas importadoras em operações procedidas por
conta e ordem de terceiros e a IN
SRF nº 247, de 2002, que estabelece, entre outros, obrigações acessórias,
tanto para as empresas importadoras por conta e ordem, quanto para as empresas
adquirentes.
Para
que seja considerada regular, a prestação de serviços de importação realizada
por uma empresa por conta e ordem de uma outra deve atender a determinados requisitos,
condições e obrigações tributárias acessórias previstos na legislação.
Da
mesma forma, tanto a empresa importadora quanto a empresa adquirente dos
produtos importados devem observar o tratamento
tributário específico dispensado a esse tipo de operação, assim como tomar
alguns cuidados
especiais, a fim de não serem surpreendidas por uma autuação da
fiscalização da SRF ou, até mesmo, terem suas mercadorias apreendidas.
O
que é a importação por conta e ordem?
A
importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma empresa
– a importadora –, a qual
promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias
adquiridas por outra empresa – a adquirente –, em razão de contrato previamente firmado, que pode
compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação
comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial
(art. 1º da IN
SRF nº 225/02 e art. 12, § 1°, I, da IN
SRF nº 247/02).
Assim,
na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa
abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação
da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador
de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz
vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional; embora, nesse
caso, o faça por via de interposta pessoa – a importadora por conta e ordem –,
que é uma mera mandatária da adquirente.
Em
última análise, é a adquirente
que pactua a compra internacional e dispõe de capacidade econômica para o
pagamento, pela via cambial, da importação. Entretanto, diferentemente
do que ocorre na importação
por encomenda, a
operação cambial para pagamento de uma importação por conta e ordem pode ser
realizada em nome da importadora ou da adquirente, conforme estabelece o
Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI – Título 1, Capítulo 12, Seção 2) do Banco Central do Brasil (Bacen).
Dessa
forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao
fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por
sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa
adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros.
Requisitos,
condições e obrigações tributárias acessórias
Para
que uma operação de importação por conta e ordem de terceiro seja realizada de
forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que tanto a empresa adquirente quanto
a empresa importadora sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN
SRF nº 650, de 2006.
Dessa
forma, além de providenciar a sua própria habilitação, a pessoa jurídica que contrata empresa para operar
por sua conta e ordem deve apresentar, à unidade da SRF com jurisdição
para fiscalização aduaneira sobre o seu estabelecimento matriz, cópia do contrato de prestação
dos serviços de importação firmado entre as duas empresas (adquirente e
importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que
a contratada seja vinculada no Siscomex como importadora por conta e ordem da
contratante, pelo prazo previsto no contrato.
A
fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme
determina o artigo 3º da IN
SRF nº 225/02, as seguintes condições também deverão ser atendidas:
Ao
elaborar a declaração de importação (DI), o importador, pessoa jurídica
contratada, deve indicar na ficha “importador” da DI o número de inscrição da
empresa adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ);
O
conhecimento de carga correspondente deve estar consignado ou endossado ao
importador contratado, o que lhe dará direito a realizar o despacho aduaneiro e
retirar as mercadorias do recinto alfandegado; e
A
fatura comercial deve identificar o adquirente da mercadoria, ou seja, contra
ela devem ser faturada as mercadorias, pois a fatura deve refletir a transação
efetivamente realizada com o vendedor ou o transmitente das mercadorias.
Além
do exposto acima, nos termos dos arts. 86 e 87 da IN
SRF nº 247/02, a pessoa jurídica importadora deverá, entre outros:
Emitir,
na data em que se completar o despacho aduaneiro, nota fiscal de entrada das
mercadorias, informando, entre outros, em linhas separadas, o valor de cada
tributo incidente na importação;
Evidenciar
em seus registros contábeis e fiscais que se trata de mercadorias de
propriedade de terceiros, registrando, ainda, em conta específica, o valor das
mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, pertencentes aos
respectivos adquirentes; e
Emitir,
na data da saída das mercadorias de seu estabelecimento e obrigatoriamente
tendo como destinatário o adquirente da importação:
a)
Nota de saída, na qual conste, entre outros: o valor das mercadorias, acrescido
dos tributos incidentes na importação; o valor do IPI calculado; e o destaque
do ICMS; e
b)
Nota fiscal de serviços, pelo valor dos serviços prestados ao adquirente,
constando o número das notas fiscais de saída das mercadorias a que correspondem
esses serviços.
Caso
o adquirente determine que as mercadorias sejam entregues em outro
estabelecimento, nos termos do artigo 88 da IN
SRF nº 247/02, devem, ainda, ser observados os seguintes procedimentos:
A
pessoa jurídica importadora deve emitir nota fiscal de saída das mercadorias
para o adquirente; e
O
adquirente deve emitir nota fiscal de venda para o novo destinatário, com
destaque do IPI, com a informação, no corpo da nota fiscal, de que a mercadoria
deverá sair do estabelecimento da importadora, bem assim com a indicação do
número de inscrição no CNPJ e do endereço da pessoa jurídica importadora.
Cuidados
especiais
A escolha entre importar mercadoria
estrangeira por conta própria ou por meio de um prestador de serviço contratado
para esse fim é livre e perfeitamente legal. Entretanto, há cuidados simples que devem ser tomados
pelas empresas adquirentes de produtos importados por terceiros para que não
sejam surpreendidas pela fiscalização tributária e sejam autuadas ou, até
mesmo, tenham suas mercadorias apreendidas.
Além
da observância dos requisitos,
condições e obrigações tributárias acessórias anteriormente elencados, é
importante frisar que, na importação por conta e ordem de terceiro, o fato de o
importador, na qualidade de mandatário do adquirente, registrar a declaração de
importação (DI) em seu nome não caracteriza uma operação própria, mas, sim, por
ordem do adquirente, do mandante, que o contratou para tal fim.
Ainda
que o importador recolha os tributos incidentes na importação ou venha a
efetuar pagamentos ao fornecedor estrangeiro, com recursos financeiros fornecidos
pelo adquirente (como adiantamento ou acerto de contas) para a operação
contratada, a empresa contratante é a real adquirente das mercadorias
importadas e não a empresa contratada, que é, nesse caso, uma mera prestadora
de serviços.
Embora
seja a importadora que promova o despacho de importação em seu nome e efetue o
recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação de mercadorias (II,
IPI, Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis), é a adquirente – a mandante da
operação de importação – aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro
país, em razão da compra internacional.
Conseqüentemente,
embora o importador seja o contribuinte dos tributos federais incidentes sobre
as importações, o
adquirente das mercadorias é responsável solidário pelo recolhimento desses
tributos, seja porque ambos têm interesse comum na situação que constitui o
fato gerador dos tributos, seja por previsão expressa de lei. (vide
arts. 124, I e II da Lei nº 5.172, de 1966 - CTN; arts. 103, I, e 105, III, do Decreto
nº 4.543, de 2002; arts. 24, I, e 27, III, do Decreto
nº 4.544, de 2002; arts. 5º, I, e 6º, I, da Lei
nº 10.865, de 2004; e arts. 2º e 11 da Lei
nº 10.336, de 2001).
Outro
cuidado a observar se refere à legislação de “valor aduaneiro” e de “preços de
transferência”. Uma vez
que o importador por conta e ordem é um mero prestador de serviço e a empresa
adquirente da mercadoria a importadora de fato, a essa pessoa jurídica devem
ser aplicadas as restrições e determinações previstas na legislação de “valor
aduaneiro” e de “preços de transferência”.
Assim,
por exemplo, quando empresas brasileiras, subsidiárias ou coligadas de empresas
sediadas no exterior, contratam intermediários para promoverem importações por
sua conta e ordem para o Brasil, de produtos fornecidos por suas matrizes ou
outras subsidiárias ou coligadas estrangeiras, em termos fiscais, a operação se
dá entre empresas vinculadas, devendo-se observar, nesse caso, as regras de
“preços de transferência” de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei
nº 9.430/96 e as regras de valoração aduaneira de mercadorias importadas
entre pessoas vinculadas, em especial, aquelas constantes dos artigos 15 a 19 da IN
SRF nº 327/03.
Da
mesma forma, quando da apuração do imposto de renda sobre as suas operações, a
empresa adquirente deve observar as determinações dos artigos 18 a 24 da Lei
nº 9.430/96, do artigo 4º da Lei
nº 10.451, de 2002, e da IN
SRF nº 188, de 2002, no que se refere às importações próprias ou por sua
conta e ordem realizadas de países ou dependências com tributação favorecida ou
que oponham sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas, haja
ou não sua vinculação com o exportador estrangeiro.
Adicionalmente,
deve-se ressalvar que, mesmo
que o importador e o adquirente não contabilizem corretamente a operação por
conta e ordem efetivamente realizada, nem cumpram com todos os requisitos e
condições estabelecidos na legislação que trata desse assunto, ainda assim, o
real adquirente das mercadorias será o responsável solidário pelas obrigações
fiscais geradas pela importação efetivada, por força da presunção legal
expressa no artigo 27 da Lei
10.637, de 2002, em virtude de que dela são os recursos utilizados
na operação.
A
inobservância desses requisitos e condições pode acarretar, ainda, desde o
lançamento de ofício dos tributos e acréscimos legais eventualmente devidos até
o perdimento das mercadorias importadas.
Ressalte-se
que a caracterização de indícios de irregularidades nesse tipo de operação
autoriza a aplicação de procedimentos especiais de controle, previstos na IN
SRF nº 52, de 2001, na IN
SRF nº 206, de 2002, assim como na IN
SRF nº 228/02, podendo as mercadorias permanecer retidas por até 180 dias,
para execução do correspondente procedimento de fiscalização, visando a apurar
as eventuais irregularidades ocorridas.
A
ocultação do real adquirente na importação, mediante fraude ou simulação, além
de acarretar o perdimento da mercadoria, tem sérias implicações perante a
legislação de valoração aduaneira, porque pode ocultar transações entre pessoas
relacionadas – que têm tratamento normativo distinto – e do Imposto de Renda,
relativamente aos preços de transferência. Por essa razão, o adquirente deve
sempre se fazer identificar nas declarações de importação, cujas mercadorias
tenha adquirido no exterior.
Dispõem ainda os artigos 59 e 60 da Lei
nº 10.637/02 que se presume fraudulenta a interposição de terceiros em
operação de comércio exterior quando não comprovada a origem, a disponibilidade
e a transferência dos recursos empregados, sujeitando a mercadoria à pena de
perdimento e o importador à declaração de inaptidão de sua inscrição.
Finalmente,
recomenda-se que as empresas adquirentes, em razão da sua responsabilidade
solidária pelos tributos incidentes nas importações, exijam das importadoras
contratadas os comprovantes de recolhimento de tributos não efetuados
eletronicamente por meio do Siscomex, referentes às transações que realizarem,
mantendo-os em boa guarda e ordem pelo prazo decadencial previsto na legislação
tributária.
Tratamento
tributário específico
Atualmente,
os tributos federais incidentes sobre uma importação devem ser recolhidos por
ocasião do registro da DI, não importando se esta é por conta própria ou por
conta e ordem de terceiros. Entretanto, nesta última situação, o tratamento
tributário dado ao importador e ao adquirente nas etapas subseqüentes à
nacionalização das mercadorias difere daquele aplicável aos casos de importação
por conta própria:
Quanto
à importadora:
Embora
devam ser contabilizadas tanto as entradas das mercadorias importadas como os
recursos financeiros recebidos dos adquirentes – para fazer face às despesas
com a importação ou, até mesmo, pagamentos efetuados aos fornecedores
estrangeiros –, esses lançamentos não devem e não podem ser computados como
bens, direitos ou receitas da importadora, pelo contrário, são bens e direitos
dos terceiros adquirentes dessas mercadorias.
Conseqüentemente,
a receita bruta da importadora, para efeito de incidência da Contribuição para
o PIS/Pasep e a Cofins, corresponde ao valor dos serviços por ela prestados,
nos termos do artigo 12 do Decreto
nº 4.524, de 2002 e dos arts. 12 e 86 a 88 da IN
SRF nº 247/02. Por essa razão, não caracteriza operação de compra e venda a
emissão de nota fiscal de saída das mercadorias importadas, do estabelecimento
do importador para o do adquirente, nem o importador pode descontar eventuais
créditos gerados pelo recolhimento dessas contribuições por ocasião da
importação realizada, que poderão ser aproveitados, no entanto, pelo
adquirente. É o que determina o artigo 18 da Lei
nº 10.865/04.
Finalmente,
por força do artigo 70 da Lei
nº 10.833, de 2003, a importadora deverá manter, em boa guarda e ordem, os
documentos relativos às transações que realizar, pelo prazo decadencial
estabelecido na legislação tributária a que está submetida, e apresentá-los à
fiscalização aduaneira quando exigidos.
Quanto
à adquirente:
No
que se refere à Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e à Cofins-Importação,
ainda que seja o importador o contribuinte de direito e que este venha a
recolher os valores devidos, o pagamento termina por ser efetuado com recursos
originários do próprio adquirente, logo, por este devem ser aproveitados os
créditos por ventura utilizados na determinação dessas mesmas contribuições
incidentes sobre o seu faturamento mensal. É o que estabelece o artigo 18 da Lei
nº 10.865/04.
Da
mesma forma, à receita bruta do adquirente, decorrente da venda da mercadoria
importada por sua ordem, aplicam-se as mesmas normas de incidência dessas
contribuições aplicáveis à receita decorrente da venda de mercadorias de sua
importação própria. É o que determina o § 2º do artigo 12 do Decreto
nº 4.524, de 2002.
Com
relação ao IPI, conforme estabelece o artigo 9º, IX, do Decreto
nº 4.544/02 (RIPI), o adquirente é equiparado a estabelecimento industrial
e, portanto, é contribuinte desse imposto. Conseqüentemente, o adquirente
deverá, ainda, recolher o imposto incidente sobre a comercialização das
mercadorias importadas e cumprir com as demais obrigações acessórias previstas
na legislação desse tributo.
Da
mesma forma que ocorre com a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a
Cofins-Importação, o adquirente poderá aproveitar, se houver, o crédito de IPI
originário da operação de importação, que tenha sido informado na nota fiscal
de saída emitida pelo importador, tendo o adquirente como destinatário, na
forma estabelecida no artigo 87 da IN
SRF nº 247/02.
Ressalte-se
que, em razão da sua responsabilidade solidária, a empresa adquirente, por
força do artigo 70 da Lei
nº 10.833/03, deverá manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos
às transações que realizar, pelo prazo decadencial estabelecido na legislação
tributária a que está submetida, e apresentá-los à fiscalização aduaneira quando
exigidos
Legislação
de referência
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